La rama del derecho público, o derecho público externo, consiste en un conjunto de normas fundadas en los usos y costumbres jurídicas internacionales y en las convenciones entre las naciones, que rigen a sus relaciones.
Históricamente, esas relaciones entre estados internacionales eran regidas por acuerdos basados en principios generales como el pacta sunt servanda (respeto al acuerdo), la buena fe de las partes contratantes y el libre consentimiento.
Sin embargo, la realidad político-internacional de inicios del siglo XX impuso la necesidad de desenvolver la formación del orden jurídico-internacional, sustituyendo las costumbres internacionales como fuente normativa y atribuyendo especial relevancia a los actos bilaterales o multilaterales presentados por la Convención de Viena de 1969 como tratados.
Por tratado se entiende a los actos jurídicos por medio de los cuales se demuestra la voluntad de dos o más personas internacionales. Para que un tratado sea considerado válido es necesario comprobar que las partes (Estados u organizaciones internacionales) tienen capacidad de celebrarlo, que los agentes estén habilitados para ello, que exista mutuo acuerdo entre las partes y que el objetivo del tratado sea lícito y posible.
Los tratados son medios de regulación sumamente eficaces entre los países, ya que por intermedio de ellos se realizan negocios y se establecen normas de conducta y de derecho. Pues bien, en este mismo sentido funcionan los tratados internacionales en materia tributaria que son acordados por dos o más Estados para abordar intereses puntuales sobre tributación en aquellos Estados.
Los tratados internacionales en materia tributaria pueden versar sobre diversas especificidades. Deben, sin embargo, mantener como base los pilares que fueron los fundamentos de los acuerdos comerciales en los años 30, los mismos que sustentan el GATT[1] y continúan siendo la estructura legal de los principales tratados internacionales en la actualidad: los principios de no discriminación y de reciprocidad.
En el ámbito del derecho internacional, el principio de no discriminación fiscal tiene entre sus objetivos regular el tratamiento de la desigualdad como consecuencia del principio universal de igualdad, eliminando el tratamiento discriminatorio en el comercio internacional. Es el principio fundamental del sistema multilateral de comercio fomentado por medio de la aceptación de las reglas relativas a la nación más favorecida y al tratamiento nacional.
En ese sentido, se entiende que la cláusula de la nación más favorecida es también uno de los fundamentos en los que se basan los acuerdos comerciales actuales. La aplicación de esta cláusula obliga a las partes signatarias a concederse entre sí el mismo tratamiento dispensado a otros países, establecidos en otros acuerdos y siempre que sean comprobadamente más favorecidos. Esta cláusula es útil para los países con menor capacidad de negociación en el comercio internacional, que automáticamente se benefician de las reducciones tarifarias negociadas por los grandes productores e importadores.
La cláusula de la nación más favorecida, según lo establecido expresamente en los acuerdos, impide la discriminación entre los países y estimula las relaciones internacionales no previstas anteriormente. Por medio de esta se establece que cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad concedida a un contratante debe ser transferido a todos los demás miembros del sistema multilateral automática e incondicionalmente.
A su vez, el principio de reciprocidad complementa la cláusula de la nación más favorecida, limitando el incentivo conferido por ella a fin de evitar el denominado free riding[2]. Las negociaciones deben llevarse a cabo a través de concesiones, lo cual dependerá del poder de negociación de cada Estado interesado en la negociación del acuerdo. Si un beneficio tarifario se concede a un miembro, este beneficio deberá extenderse a todos los demás.
Volviendo al tratamiento nacional, la cláusula de tratamiento nacional es una importante herramienta que apunta a tratar por igual a los productos nacionales e importados. Al exportar un producto a un mercado en particular, según esta cláusula, éste no puede recibir un trato menos favorable que el otorgado a los nacionales similares. Tasas, impuestos, reglamentos técnicos, requisitos de embalaje, sellos o etiquetas y los requisitos relativos a la protección de la salud son factores que pueden causar discriminación entre productos similares.
En el ámbito tributario, en general, se reconoce que el tratamiento fiscal puede ser descripto como “discriminatorio” cuando sean aplicables condiciones más rigurosas de las que serían aplicadas ordinariamente a sujetos que se encuentren en situaciones equivalentes y sin que sea comprobado un fundamento concreto para un tratamiento más gravoso, amparado en reglas constitucionales. Esta noción supone que deben aplicarse las mismas reglas a dos relaciones que tienen características simétricas, considerando como injustificable cualquier diferencia de trato, con excepción de los casos aceptados por las constituciones de las partes.
Los tratados que estimulan la inversión internacional tienen como práctica prever la cláusula de la nación más favorecida con excepción del tratamiento de los bloques regionales (Mercosur, Unión Europea, etc.) y las cuestiones de política tributaria.
Si bien los tratados de índole comercial o de inversiones -sean de promoción o protección- incluyen a la cláusula de la nación más favorecida y buscan evitar la discriminación entre los Estados, los tratados tributarios firmados exclusivamente para evitar la doble tributación son más criteriosos y por lo general no incluyen la cláusula de la nación más favorecida, teniendo como fin exclusivo el tratamiento de la doble imposición.
Paraguay, aunque se haya opuesto al fin de la doble imposición del arancel externo común del Mercosur en 2008, tiene algunos acuerdos internacionales para evitar la doble imposición y, específicamente en cuanto al efecto sobre los ingresos, el país celebró dos acuerdos, uno con la República de Chile y uno con la República Popular de China.
El principal y más importante de ellos es el tratado con la República de Chile, aprobado por la Ley Nro. 2.965 de 2006 de la República del Paraguay. Este tratado entre Paraguay y Chile permite que el cobro de impuesto a la renta sobre los dividendos provenientes de la actividad realizada en uno de los países parte por el otro país firmante del tratado, como también admite la incidencia de impuestos sobre la renta por el propio país donde se realiza la actividad, pero con una alícuota limitada al porcentaje de 10% sobre la importación bruta de los dividendos.
Esto significa que Chile puede cobrar impuestos sobre la renta a un chileno que recibe dividendos de una actividad ejercida en el Paraguay y que, al mismo tiempo, Paraguay también puede imponer la igual clase de impuestos sobre el mismo dividendo, pero de una manera limitada. El tratado establece que, en este caso, el Paraguay aplica una tasa máxima de hasta el 10% del valor bruto de concepto de impuesto sobre la renta.
Es importante tener en cuenta que dentro del tratamiento de la nación más favorecida resalta la regla de no cobrar ni retener impuestos a los proveedores de servicios que no actúen por medio de un establecimiento permanente en el país en el cual se genera la renta, existiendo tres (3) grandes excepciones a esta regla para las siguientes clases de renta:
1) Royalties.
2) Dividendos pagados por inversiones locales.
3) Intereses de préstamos otorgados de un país a otro.
Volviendo a los tratados en general, específicamente en la década de los 50 surgió la necesidad de fomentar un intercambio financiero en el marco de las relaciones entre Brasil y Paraguay, además de los intereses reales de los países hermanos en la promoción de las condiciones para que el Paraguay interrumpiese la dependencia del puerto de Buenos Aires.
Como resultado de ello, los gobiernos de ambos Estados buscaron el incremento y la diversificación del comercio entre los dos países y, de acuerdo con esta mutua conveniencia, se produjo en la segunda mitad de los años 50 la construcción del Puente de la Amistad, que une Ciudad del Este y Foz de Iguazú, además de la firma de varios acuerdos, convenios y tratados entre Brasil y Paraguay, que abarcan sectores no sólo económicos sino también sociales, tales como la educación y la cultura.
El 27 de octubre de 1956, se celebró el Tratado General de Comercio e Inversiones entre Brasil y Paraguay, promulgado en 1957 por el Decreto Brasilero Nro 42918, basado en el principio de igualdad de trato en su forma incondicional e ilimitada, y el otorgamiento de concesiones y ventajas mutuas y recíprocas.
Entre otros factores, este tratado prevé la exención de impuestos y otros gravámenes sobre las importaciones y exportaciones de productos originarios de cualquiera de las dos partes.
En este sentido, merecen especial atención los artículos que hacen referencia a la cláusula de la nación más favorecida, que se analizaron en los párrafos anteriores.
Pues bien, la relación comercial actual entre Brasil y Paraguay incluye la buena diplomacia y grandes oportunidades, especialmente para los inversores brasileños. Sin embargo, en lo que concierne al régimen general de tributación, no figuran en el intercambio de comercio y servicios exenciones tributarias entre las partes resultantes de este tratado, que, aunque rara vez se menciona, sigue en vigor.
El gobierno de Paraguay, orientado al crecimiento económico y el equilibrio de la balanza comercial, promueve la exportación por medio de la no incidencia de los tributos aduaneros en las operaciones de exportación de productos con certificado de origen nacional a cualquier parte del mundo. Otros regímenes, como el Mercosur, Maquila y la Zona Franca proporcionan beneficios fiscales diferenciados también muy valorados por los inversores internacionales.
Sin embargo, es evidente la problemática de la doble tributación de renta entre Brasil y Paraguay actualmente. Ella es percibida principalmente por los brasileños, que, sólo en el Brasil, cargan las tasas de impuesto la renta de hasta el 27,5%, sin incluir las contribuciones federales y otros tributos.
Ahora bien, un inversor residente en Brasil que sea accionista de una empresa en Paraguay enmarcada en el Régimen General debe soportar los costes del Impuesto a la Renta Comercial (IRACIS) en este último país a una tasa general del 10% sobre la renta de esta compañía. Si la empresa obtiene dividendos, una tasa adicional del 5% debido a la distribución, y para la remesa de estos dividendos a los accionistas en el extranjero, otra tasa del 15%. Es decir, el accionista que ya ha sufrido una reducción en la rentabilidad de su inversión por el pago de los impuestos nacionales aplicados al lugar de producción donde la empresa realmente proporciona servicios, al recibir sus dividendos en Brasil tendrá una retención del 15%. En cifras, si los dividendos del accionista residente en Brasil fuesen USD 100.000, sólo recibirá USD 85.000, que a su vez será la base de cálculo para la aplicación de Impuestos sobre la Renta de Brasil.
Una posible solución a esta elevada incidencia de los impuestos, ofrecida por la redacción del Tratado, podría encontrarse aplicando los principios del derecho internacional mencionadas anteriormente. La cláusula de la nación más favorecida para este ámbito es válida y, aunque nunca se ha utilizado, implicaría una reducción significativa de los costos impositivos involucrados en la operación al conseguir que se aplique el trato más favorable concedido por Paraguay a Chile en el Tratado de 2006.
La primera ventaja importante de la aplicación de este beneficio sería la reducción de la tasa del 15% atribuida a la remesa de dividendos al exterior. La tasa debe ser igual al porcentaje determinado de los convenios para evitar la doble imposición, cuya tasa más alta es del 10%.Además, la cantidad proporcional al impuesto sobre la renta del 10% retenido en Paraguay sería transformado en crédito fiscal para el pago de impuestos sobre la renta de Brasil.
Otro sector muy beneficiado serían las empresas con sede en Brasil que provean servicios ocasionales en Paraguay. Estos actualmente tributan en Paraguay por el sistema de absorción a un porcentaje de aproximadamente el 17,65% que se refiere solo al IRACIS. Con la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida presente en el tratado general de comercio y las inversiones entre Paraguay y Brasil, estas empresas prestadoras de servicios no estarían sujetas a la retención del impuesto a la renta en Paraguay. Pagarían con regularidad solamente sus impuestos brasileños.
Aunque esta no es en realidad una discusión presente en el ámbito judicial o administrativo, la interpretación del tratado abre un nuevo frente para mitigar la doble imposición sobre la renta empresarial entre Brasil y Paraguay. Es esencial que consideremos dos conceptos para poder plantear con fundamentos esta cuestión a las autoridades paraguayas: (1) parallel treaties, que es cuando varios tratados pueden influir o interactuar entre sí, favoreciendo la formación de un mismo contexto; y (2) la intención de las partes, para interpretar el tratado de conformidad con el sentido corriente que haya de atribuirse a los términos a la luz de su objeto y propósito, intención, teniendo en cuenta lo que había en la mente de los negociadores.
Por último, entendemos que conforme a la lógica de la interpretación de los tratados a la luz de los principios del derecho internacional y la legislación fiscal se puede aplicar el tratamiento más favorable que el Paraguay ha formalizado en su tratado con Chile para la relación con el comercio del país con la República Federal de Brasil. Esta nueva posibilidad, además de atraer la inversión extranjera para cada parte, mejoraría la calidad del ambiente de negocios con efectos importantes para el desarrollo socioeconómico del país.
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[1] General Agreement on Tariffs and Trade o Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio. Este no constituyo un organismo internacional, sino que consistió en un sistema de reglas por naciones basado en las reuniones periódicas de los Estados miembros en las que se realizaban negociaciones para la reducir aranceles.
[2] En alusión al polizón (“free rider”) o beneficiario sin contrapartida que consume más que una parte equitativa de un recurso o no afronta una parte justa del costo de su producción. En la jerga informal de la Organización Mundial del Comercio esta expresión designa a un país que no hace ninguna concesión comercial pero que, en virtud del principio de la nación más favorecida, se beneficia de las reducciones y concesiones arancelarias que ofrecen los demás países negociadores.
